注册会计师行业诚信建设问题探讨

　　诚信建设是当前注册会计师行业的工作主线，也是需要在理论上继续研究，实践上长期探索的一项课题。本文首先对诚信的内容及其在注册会计师行业体现的特殊性进行了归纳和总结，并结合近年来审计失败等案例从会计市场、行业管理、会计师事务所体制等方面分析了“诚信危机”的成因，从完善职业道德规范体系，改革事务所体制，建立行业信用制度等方面提出了加强诚信建设的若干建议。

　　注册会计师行业信息失真、审计失败等造假案近年来逐步升级，使行业遭受了前所未有的“诚信危机”。政府及行业管理部门积极采取了加快法制建设、加大监管力度等各种措施遏制造假行为；学术界也纷纷展开了诚信建设的研究和讨论；各级注协组织开展了形式多样的诚信建设活动；不少会计师事务所也在从各种案例中吸取教训，敢于对假信息说“不”，开始挺起胸膛，表明立场向诚信迈进。但是，这些只能表明我国注师行业的诚信建设刚刚启动，“诚信为荣、失信可耻”的行业风气的形成是一个相当漫长而艰巨的过程，值得行业管理部门以及关心关注行业的仁人志士与注册会计师业内人士共同深入研究探讨。

　　会计师事务所诚信的内容

　　会计师事务所的诚信可分为对外诚信和对内诚信两部分。对外诚信的主要内容包括：(1)在招揽、承接业务时，对其资质、专业胜任能力等方面的恰当宣传或表述；(2)在承做业务时，能保持其应有的独立性；(3)在执行审计、评估等业务时，能严格遵守独立审计准则，评估准则等执业规则和职业道德准则；(4)在接受有关部门的行业管理与监督时，能按要求履行相应的职责和义务；(5)与同行保持良好的工作关系、能相互配合、协同发展，与前任或后任注册会计师相互支持、不攻击、不抵毁、不损害同行利益等。对内诚信的主要内容包括：(1)聘用专业技术人员(非合伙人或出资人)时，不虚夸资产、资质、执业能力、开拓市场能力以及管理能力，不故意隐瞒已有的风险，签订聘用合同要体现平等、自愿原则、不以强凌弱；(2)内部管理制度的制定与执行要体现公正、公平、公开的原则；(3)分配审计、评估等执业任务时，要充分考虑个人的专业胜任能力，出具报告签字时，要按相关规定执行；(4)员工的奖惩应以诚信为主要导向，不以经济利益为主要导向等。

　　诚信对于会计师事务所具有无比重要的意义。(1)诚信是会计师事务所产生和存在的基础。会计师事务所是会计报表的提供者和使用者在会计信息呈非对称的情况下，应当事者的需求而产生的。如上市公司，经营者和投资者相分离，双方了解到的会计信息显然不对称，尤其是投资者中占绝大多数的中小股东，不可能也无法直接了解和验证会计信息的真实性、可靠性，这样就需要会计专业人士通过提供专业服务来满足投资者的需要。在现实中，诚信对于信息不对称比信息对称尤为重要，因为信息不对称极容易出现欺骗现象。有二种情况可避免这种欺骗现象的发生。那就是要么掌握信息的一方讲诚信，要么不掌握信息的一方聘请一个讲诚信的第三者进行鉴证，会计师事务所及其注册会计师就是作为这样一个讲诚信的第三者而产生的。可见，诚信是这个行业存在不可动摇的根基。(2)诚信是会计师事务所“产品质量”的直接标志。诚信是极其重要的经营理念，会计师事务所提供的“产品”，就是注册会计师对会计信息的真实性作出独立、客观、公正的专业评价，这正是“诚信”的内涵。(3)诚信是会计师事务所发展的“双刃剑”。会计师事务所要发展，不仅自己要讲诚信，而且又要通过专业服务来判断别人是否诚信，这就要求会计师事务所不仅充当好一般意义上的诚信履行者，同时又要充当好市场交易公平性的判断者和鉴证者。判断别人诚信，首先需要自己诚信，反过来讲，自己是否诚信、也取决于能否客观、真实地评价别的诚信。只有这两个方面的诚信做到、做好，才能使事务所发展和壮大。

    对诚信危机成因的认识

　　接连不断的审计失败案例使注册会计师行业陷入了“诚信危机”。理论上批评、政策上严管是非常必要的，但决不能因为几起审计失败案例就全盘否定这个行业的诚信，正如不能因为出现了不少的政府官员贪污腐败就否定政府一样。当然，也不能将“诚信危机”视为经济转轨时的正常现象，或者以“五大”也有审计失败为由来平衡其心态，甚至解脱这个行业的责任。2002年以来中注协开展了以“诚信建设”为主线的一系列工作，给这个行业营造了一个良好的社会和舆论氛围，下面从会计市场、行业监管、会计师事务所体制三个方面分析“诚信危机”形成的原因。

　　1.会计市场不健全，诚信动力不足。诚信是市场经济的内在原则之一，任何企业均应遵守市场经济的内在原则，按照市场经济原则办事，把自己所有的经营活动都要建立在适应市场经济的内在原则基础上。反过来，市场原则决定企业经营活动，企业只有尊重市场内在规律才能得到长远发展。因此，作为担负着“双重诚信”使命的会计师事务所的发展，更应取决于会计市场的成熟度，而现实中由于国有企业改制、产权制度确立、现代企业制度建立等改革不到位，造成会计市场不规范。比如会计信息的需求方往往需要假信息，受政府官员要政绩，企业领导要业绩，会计人员要饭碗等因素的影响，假信息的需求者绝非少数(据国家会计学院问卷调查表明，造假的四个主要因素中，上述三个因素占90%以上)。在这种市场需求下，注册会计师的诚信供给就出现了错位。

　　市场经济的另一个内在原则是利益原则，只要交易双方互利、守法，交易各方都能维护应有的经济利益。而这种交易正好符合双方“互利”的原则，因为假信息并不损害需求者(指委托方)的利益。再加上这种违法具有很大的隐蔽性和较长的潜伏期，即短期内无违法风险。因此，注册会计师在这种会计市场环境下，只有利益的驱动力而无诚信的动力。

　　2.管理部门监督不到位、诚信压力不够。诚信的压力取决于失信后被发现的概率与发现后惩罚力度，而失信后被发现的概率与诉讼的范围成正比，与诉讼难度成反比。如果投诉者的范围被约定得越窄，监管的人越少，审计者就越容易屈从于委托者的压力并与之"合谋"，使失信的注册会计师的被诉压力就会越低。从现实看审计失败往往是由新闻界等非监管部门揭露出来的，这就说明监管工作还没有给失信者形成足够的压力。而诉讼的难度主要是指谁举证。美国《证券法》将举证的责任转移给了注册会计师，起诉者只要证明财务报表存在不实就可以起诉，注册会计师举证来证明自己的清白。而我国奉行的是“谁主张、谁举证”。起诉者要起诉，需要有合法的渠道，大量的时间获取证据。而对一般人来说，这是很难做到的，以致造成起诉成本高。如果起诉成本高于诉讼收益，那么谁去起诉?在这种情况下，失信后被发现的概率将大大降低。在惩罚方面，尽管我国近几年出台不少关于注师违规的惩罚政策，且规定的惩罚力度也越来越大，但是在执行起来，往往大事化小、小事化了，即“执法不严”。

　　3.事务所体制改革不彻底，数量过多、规模过小，“诚信”难以立足。脱钩改制后事务所在人事、投资等方面从形式上和法律上脱离了原挂靠单位。但是，会计师事务所是“人合公司”，而非资合公司，其生命力在于它的“人力资本”，而“非人力资本”投资没有什么特别作用。因此，有限责任所的“资本金”既对事务所的经营发挥不出“资本”实质上的意义，又对出资人失信形不成多少约束力，真正对事务所失信的约束力应该是“人力资本”。可以说，有限责任所这种组织制度是产生“诚信危机”的一个重要因素。另一方面，我国的民族具有“重关系、轻规则”的鲜明特征，人们太多的依赖于关系导向权力运作和人情世故。尽管这种传统如今虽不再有官方制度和学界的支持，同时也受到商业社会的强烈冲击，但就现实工作、生活而言，这种传统的基本价值并没有离我们而去。对于刚刚从行政权力笼罩下脱离出来的事务所，更多的是注重“关系”、“人情”，再加上“有限责任”作“保障”，在冒风险而获得眼前利益和讲诚信注重长远发展的选择上，更多的必然选择前者。另外，目前我国会计师事务所数量过多(包括滥设分支机构)，尤其是有限责任所多，规模过小，这些也是形成“诚信危机”的一个重要因素。
 
    诚信建设对策建议

　　1.完善职业道德规范体系，增加职业道德规范的可操作性。在现实的“诚信危机”中，除“审计失败”引起的恶性案件外，会计师事务所的“低价竞争”、“支付佣金”、“接下家”、“卖审计意见”等事件比比皆是，这些大量的没有触犯法律但严重违背职业道德的失信行为，本应该通过职业道德机制来解决，可我们现在既没有相应的具体规范意见，更没有违反了职业道德后的裁决办法。因此，需要尽快完善职业道德规范体系，加快职业道德具体准则的出台，并且制定出台职业道德的裁决指南，同时要成立相应的执行机构，在出现违反职业道德规范现象时，既要有裁决的执行部门，又要有相应的执行依据，使职业道德真正具有可操作性。

　　2.完善后续教育体系，使诚信教育落到实处。我国目前尽管出台了《注册会计师后续教育基本准则》，并在后续教育的基地建设、教材建设等方面投入很大，但其规范体系明显滞后，不少事务所及注册会计师的后续教育弄虚作假或流于形式，教学方法的单一不能使教学内容很好的消化吸收，职业道德教育就更是“虚无缥缈”了。因此，在完善后续教育规范体系的同时，要加大宣传力度，必要时，要采用灌输的方式，让诚信的理念扎根于每位注册会计师的心中。同时还要加大社会的正面宣传工作，营造出“诚信为荣、失信可耻”的社会氛围，使失信者在舆论上能处处被监督、时时受遣责。

　　3.加快事务所体制改革，建立起正常的准入和退出机制。我们应该进一步给会计师事务所的体制改革定一个明确的具体目标，无论是无限责任制中的独资、普通合伙制、有限合伙制还是有限责任合伙制，都要从政策上引导和鼓励尽快向该种形式过渡。就像脱钩改制一样，应规定一个时间期限，在规定期限内完不成的不通过“年检”，或取消某种执业资格，从而过渡到最有效维系独立审计诚信的组织制度——无限责任制上来。同时，在向无限责任制过渡中，还要建立起一种正常的准入、退出机制，既包括事务所也包括执业的注册会计师，而不要等到出了恶性事件再处理。政府及行业管理部门要充分利用好业务监管、年检等职能，既要发挥政府的管理作用，又要体现出行业自律的职能，运用“准入”、“退出”机制，来引导事务所向诚信方面快速推进。

　　4.建立行业信用制度，开展信用等级评价。应以建立事务所和注册会计师的信用档案为起点，开展行业信用制度建设。事务所信用档案可包括事务所、注册会计师基本情况，如注册资料、执业资格、执业范围、年检情况，人员构成专业特长等，以及每年度的主要客户、主要业绩、执业质量分析、经营管理能力分析、规章制度执行情况分析以及相应的信用评估分析等等。个人信用档案可包括个人基本情况、每年的执业数量、质量情况、与其他执业人员合作情况、后续教育情况、客户反馈意见情况、受奖罚情况等影响信用情况的资料。在建立起“两档”之后，运用现代网络工具，将各类信用信息纳入"两档"之中，并在行业内增加其透明度，同时逐步规范完善信用制度。在此基础上建立起一套信用等级评价制度，从而实现信用制度的规范化、科学化和制度化。